Informació sobre actius i passius derivats de contractes per vendes de béns i tractament comptable atorgat a un contracte de compravenda per trams

La pàgina web de l’ICAC ha publicat, en el BOICAC 136, sis consultes sobre comptabilitat. Tanmateix, en aquest article ens centrarem en la consulta número 2 i en la consulta número 3.

El 18 de gener de 2023, es van publicar a la pàgina web de l’ICAC sis consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 136, de desembre de 2023. La primera consulta ja s’havia publicat el 26 de desembre de 2023 en aquesta pàgina. En aquest article farem un resum ampli de les consultes 2 i 3.

BOICAC núm 136/2023 Consulta 2. Informació que cal incloure en la memòria sobre actius i passius derivats de contractes per vendes de béns i prestació de serveis

La consulta tracta sobre el contingut que s’ha d’incloure en la nota 13.2.2 del model de memòria del Pla general de comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, després de la modificació introduïda pel Reial decret 1/2021, de 12 de gener. En la memòria s’estipula aquesta indicació:

«2. Saldos del contracte

L’empresa ha d’informar sobre els saldos d’obertura i tancament dels comptes per cobrar, actius del contracte i passius del contracte derivats d’acords amb clients, en cas que no es presentin per separat en el balanç. En particular, s’han de desglossar les contrapartides comptabilitzades pel reconeixement d’ingressos diferents d’un dret de cobrament o efectiu».

Doncs bé, en concret, a partir de la Resolució, de 10 de febrer de 2021, de l’ICAC, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis (RICAC d’ingressos), el consultant planteja les preguntes següents:

Què s’ha d’entendre per actiu i passiu del contracte, i de quina manera es poden aplicar les definicions incloses en l’apèndix A de la NIIF-UE 15 si, aparentment, en el PGC no n’hi ha una definició específica?

D’acord amb l’apartat 3 de l’article 3. Principis i normes de comptabilitat generalment acceptats del Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre, pel qual s’aproven les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats (NOFCAC), l’ICAC respon que les definicions d’aquest apèndix A no es consideren contràries a la regulació que conté el PGC i la RICAC d’ingressos i, per tant, es poden treure a col·lació per tal d’interpretar els conceptes a què al·ludeix el consultant.

Són actius del contracte o no ho són?

— Dret a la contraprestació d’una entitat, sorgit de la transferència de béns o serveis al client, quan l’entitat no té un dret incondicional a rebre la contraprestació acordada. L’ICAC respon que, d’acord amb la transcripció literal de l’article 33 de la RICAC d’ingressos, si l’empresa transfereix el control dels béns o serveis al client, reconeix el seu dret a la contraprestació com un actiu, per bé que no disposi, en el moment, d’un dret incondicional a rebre la contraprestació acordada.

L’empresa pot crear noves partides o bé subdividir les que hi ha en l’epígraf B.III de l’actiu corrent del balanç o, si és el cas, en l’epígraf A.VII de l’actiu no corrent, a fi de diferenciar l’actiu que sorgeix pel dret incondicional a la contraprestació (compte per cobrar) de l’actiu que sorgeix quan no es té aquest dret incondicional. No obstant això, independentment de l’opció que es triï, aquest concepte s’ha de desglossar de manera expressa en la memòria, en compliment de l’últim incís de la nota 13.2.2.

— Dret a la devolució dels productes venuts, amb motiu de les vendes amb dret a devolució. L’article 33 de la RICAC estableix que el dret a la devolució dels productes venuts, previst en l’article 24 de la RICAC d’ingressos, s’ha de registrar en la partida 1. «Comercials» o 4. «Productes acabats» de l’epígraf B.II «Existències» de l’actiu corrent del model normal de balanç, o en l’epígraf B.II. «Existències» de l’actiu corrent del model abreujat de balanç. En aquest cas, aquestes partides es poden desglossar per tal de diferenciar aquests productes de la resta de les existències.

— Costos incrementals de l’obtenció d’un contracte. L’article 33 de la RICAC estableix que els costos incrementals d’adquirir un contracte, previstos en l’article 21, es qualifiquen com una despesa en la periodificació, si l’empresa espera recuperar aquest import per mitjà de la contraprestació rebuda per l’execució del contracte, que s’han d’imputar de manera sistemàtica a la partida «Altres despeses d’explotació del compte de pèrdues i guanys». S’han de presentar en l’epígraf B.VI. «Periodificacions a curt termini» de l’actiu corrent del balanç o en l’epígraf A.VII. «Deutors comercials no corrents», dins de la partida «Periodificacions a llarg termini», que s’ha de crear amb aquesta finalitat.

— Costos de compliment d’un contracte. Els costos de compliment d’un contracte, previstos en l’article 22 de la RICAC d’ingressos, es qualifiquen com a existències si constitueixen un factor de producció lligat al cicle d’explotació de l’empresa; en cas contrari, es tracten com a immobilitzat intangible.

— Instal·lacions generals i específiques i les despeses inicials d’avantprojecte o projecte d’obres. Les «Instal·lacions generals i específiques» i les «Despeses inicials d’avantprojecte o projecte d’obres», previstes en les normes particulars establertes per a empreses constructores en la Resolució de l’ICAC, de 14 d’abril de 2015, per la qual s’estableixen criteris per a la determinació del cost de producció que compleixin els requisits a fi de considerar-los actius, es qualifiquen com a existències i, si es relacionen directament amb un contracte en vigor o amb un contracte esperat que l’empresa pot identificar de manera específica, es poden considerar costos derivats del compliment d’un contracte.

— Import dels pagaments en efectiu que apliqui l’entitat als clients que tinguin la consideració de menor preu de la transacció i que, al tancament de l’exercici, estiguin pendents d’imputar al compte de pèrdues i guanys. L’import dels pagaments en efectiu que l’entitat faci als clients, d’acord amb l’article 12 de la RICAC d’ingressos, es considera una reducció del preu de la transacció, tret que sigui a canvi d’un bé o d’un servei diferent que el client transfereix a l’empresa.

Són passius del contracte?

— Passiu registrat per l’entitat per les quantitats rebudes del client o per les quals tingui un dret incondicional a rebre (és a dir, acomptes de clients), abans que l’entitat transfereixi el bé o el servei al client. El passiu per les quantitats que l’empresa rebi del client, o per les quals tingui un dret incondicional a la contraprestació a què fa referència l’article 33.3 de la RICAC d’ingressos, és un passiu del contracte que s’ha de presentar en el balanç de la partida que preveu aquest article, pot ser objecte de desglossament i, en aquest cas, no cal que es desglossi en la memòria.

— Passiu per reemborsament (provisió) registrat en les vendes amb dret a devolució. El passiu per reemborsament en el cas de vendes amb dret a devolució, previst en l’article 24 de la RICAC, s’ha de mostrar en l’epígraf C.II «Provisions a curt termini» del passiu corrent del balanç. Aquest mateix criteri s’aplica a la provisió constituïda, d’acord amb el que es preveu en l’article 13.4 de la RICAC.

— Pagaments inicials no reemborsables fets per clients que tenen relació amb la transferència d’un bé o servei. Els pagaments inicials no reemborsables relacionats amb la transferència d’un bé o servei, prevista en l’article 28.5 de la RICAC d’ingressos, es poden considerar un passiu del contracte.

Quan no cal informar, en la memòria dels saldos d’obertura i tancament, dels comptes per cobrar, actius del contracte i passius del contracte derivats d’acords amb clients?

El consultant sol·licita un aclariment sobre les circumstàncies que permeten no informar d’aquests saldos en la memòria, i si es poden crear epígrafs específics en el balanç amb la finalitat d’evitar fer desglossaments en la memòria i presentar-los per separat. L’ICAC aclareix que, si els comptes per cobrar, els actius i passius del contracte no es presenten per separat en el balanç, fent ús de la facultat de creació de noves partides, subdivisions i agrupacions, previstes en la NECA 5a del PGC, s’han de desglossar en la memòria.

BOICAC núm. 136/2023 Consulta 3. Sobre el tractament comptable atorgat a un contracte de compravenda per trams

En concret, la societat «A» (una societat de responsabilitat limitada), titular del 50 % del capital de «B» (que té la mateixa forma jurídica), va atorgar, el juliol de 2019, un contracte de compravenda de les seves accions amb la mateixa entitat «B», que va adquirir en règim d’autocartera la totalitat de les participacions.

En el contracte es va pactar que la consumació de la compravenda i, en conseqüència, la transmissió de la propietat d’aquelles participacions s’havia de produir en un total de nou trams, amb motiu del cobrament del preu de cada tram. El primer tram es va consumar el mateix dia de la compravenda, el juliol de 2019, i l’últim està previst per al desembre del 2027. El preu de cadascuna de les vuit consumacions restants es va ajornar íntegrament, segons els imports i els venciments que s’indiquen en el contracte.

En aquest contracte de compravenda es manifesta que és resultat de la situació de conflicte societari permanent que mantenien els dos socis titulars del 50 %, cadascun del capital de «B», fet que va demostrar la impossibilitat de mantenir una situació de control conjunt del grup «B» per part dels socis. Tenint en compte aquesta situació, van acordar resoldre el conflicte mitjançant la venda de les participacions que posseïa «A» en «B» a favor d’aquesta societat, que les va adquirir en règim d’autocartera per tal d’amortitzar-les posteriorment; una adquisició pendent de consumació en els trams següents al primer.

El motiu fonamental pel qual es va fer servir aquesta fórmula de transmissió per paquets va ser l’absència de garanties que podia atorgar la societat «B».

Segons l’escrit de la consulta, en cadascun d’aquests pagaments es transmet la propietat d’un nombre determinat de participacions. Si bé, s’hi descriu:

1. Que la societat venedora ha cedit a la compradora els drets econòmics i polítics de les participacions pendents de transmissió, és a dir, pendents de pagament. El consultant assenyala que aquesta cessió no inclou ni el dret d’adquisició preferent ni el dret d’informació semestral de la companyia i del consolidat.

2. Que, en el cas de venda de participacions de «B» a un tercer, sigui directament o indirectament, o de qualsevol de les filials o actius essencials de la companyia o de les filials, en un termini de tres anys comptadors a partir de juliol de 2019, «A» té dret a un preu millorat, consistent en un import equivalent a la diferència entre el preu pactat en la compravenda i el preu que resulti de la venda al tercer, sempre que la millora en el preu sigui positiva. Si es produeix la transmissió entre la data de compravenda i la de l’últim tram, s’ha d’efectuar el venciment anticipat de les consumacions pendents pel preu fixat en la venda al tercer, sempre que sigui superior als pagaments ajornats pactats.

3. En cas que «B» incompleixi qualsevol dels terminis de consumació previstos o el pagament del preu millorat, la cessió de drets de les participacions pendents de pagament queda sense efecte i la societat venedora recuperarà automàticament tots els drets polítics i econòmics cedits de les participacions que tingui en aquest moment. Addicionalment, entra en vigor un pacte de socis signat entre les parts, en què s’estipula que hi haurà un règim de majories reforçades per a la presa d’acords i s’activarà un dret a un dividend mínim del 25% sobre el benefici consolidat, entre altres acords.

4. A l’efecte de garantir el pagament del preu de les consumacions ajornades, l’altre soci de «B» va prestar fiança solidària a «A», i tant l’altre soci com «B» es van comprometre a garantir la solvència de la companyia i de les filials, amb l’obligació de no distribuir dividends superiors al 25 % del resultat anual consolidat.

El contracte de compravenda inclou un preu determinat i fix sense interès per l’ajornament en el pagament, excepte en cas de demora, respecte dels terminis de venciment previstos. En aquest supòsit, «B» ha de satisfer l’interès de demora fixat anualment en la Llei de pressupostos; si «B» decideix anticipar-ne alguna consumació, el preu del tram anticipat s’ha de reduir en un import equivalent al 0,6 % anual depenent dels dies d’anticipació.

La consultant informa que, com a resultat del contracte, la societat «A» ha registrat la venda de cada paquet de participacions en la data de consumació de la compravenda respectiva, que ha comptabilitzat un resultat comptable, per diferència entre el preu percebut i el valor comptable de les participacions transmeses. Així doncs, la consultant considera que no es tracta d’una compravenda amb pagament ajornat i, per tant, que no s’ha d’entendre que una part de la renda correspongui a un interès implícit.

D’altra banda, el registre de «B» ha estat asimètric, perquè ha comptabilitzat, en el mateix exercici 2019, l’adquisició de les participacions pròpies, en què es diferencien les adquirides, perquè s’ha consumat el tram, de la resta, que es registren com un compromís de compra futur.

Aquest tractament es basa en el supòsit que la venedora continua participant de manera significativa en els riscos i beneficis de l’actiu venut (accions de «B»), i que, a més, a la data del contracte, hi ha un risc financer elevat en el cobrament dels terminis pactats. Per tant, descriu les anotacions comptables següents:

a) Tenint en compte el que es disposa en la Norma de registre i valoració (NRV) 8a. Actius financers del Pla de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (PGC per a pimes), s’entén que no es donen les condicions per a donar de baixa l’actiu financer (accions de «B» ) i, per això, el reconeixement de l’ingrés difereix fins a cada venciment, per la diferència entre el preu percebut i el valor comptable del nombre de participacions transmeses, atès que, en cada venciment, es produeix la cessió dels riscos i beneficis inherents a la propietat de l’actiu.

b) Tenint en compte tant la definició d’actius del marc conceptual del PGC per a pimes i la consulta 5 del BOICAC número 77, de març de 2009, per la qual un dret de crèdit s’ha de reconèixer, sempre que no hi hagi dubtes que aquest reemborsament es percebrà, no es reconeix cap actiu financer pel crèdit corresponent als imports pendents de cobrament del preu de venda. Per tant, aquesta operació es considera que és de risc financer elevant en el cobrament, amb dubtes raonables en l’inici de l’operació que es produeixi el cobrament d’aquests terminis.

Després d’aquesta descripció, es pregunta si el tractament comptable citat es considera correcte o si, per contra, la baixa de la totalitat de les participacions s’havia de comptabilitzar en la data en què es va acordar la compravenda que, d’altra banda, exigeixi el reconeixement d’un crèdit pel seu valor actual net, de manera que cada any s’actualitzi aquest crèdit amb el registre de l’ingrés financer per l’interès implícit generat.

Doncs bé, atès que de la consulta es pot deduir que la societat «A» aplica el PGC per a pimes, l’ICAC es basa en l’apartat 4. Baixa d’actius financers de la NRV 8a. Actius financers, per determinar quan és procedent comptabilitzar la baixa d’un actiu financer. Així, després d’un conjunt de consideracions, en què rebat els arguments de la consultant, l’ICAC sembla que no està d’acord amb el tractament comptable que ha aplicat la consultant, perquè considera que:

— Transferència dels riscos i beneficis de l’actiu. De la informació que es facilita en la consulta, l’ICAC hi adverteix elements que podrien implicar que, en el moment inicial, es va produir la transferència substancial dels riscos i avantatges de les participacions. En aquest context, la retenció formal dels títols (ja que els drets econòmics i polítics es transmeten) suposaria una garantia de cobrament addicional per al venedor. De la mateixa manera, el dret d’adquisició preferent, més que un actiu amb un contingut patrimonial concret, sembla que també es configura com la garantia que evita una dilució potencial de la societat «A», mentre no estigui previst el cobrament dels trams successius.

— Comptabilització del dret de cobrament. En aplicació del PGC per a pimes, el dret de cobrament s’havia d’incloure en la cartera d’actius financers a cost amortitzat. D’acord amb aquest criteri, es recorda que la diferència entre el valor actual de les quantitats pendents de cobrament i el preu fix s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys com un ingrés financer, seguint el mètode del tipus d’interès efectiu.